חוקי המס מתייחסים בהוראות שונות להפסדים ואופן הקיזוז שלהם. העיקרון הבסיסי בתחום זה קובע, כי הפסד ניתן לקיזוז רק אם אילו היה רווח, היה הרווח חייב במס. לכן, הפסד שנוצר ממכירת נכס, שאילו היה נמכר ברווח לא היה חייב במס (לדוגמה, נכס פרטי), לא ניתן לקיזוז לצרכי מס.
החוק מחייב קיזוז הפסד כנגד רווחים שניתן לקזזם, ללא אפשרות בחירה מצד הנישום. כך, לא ניתן לבחור שלא לקזז הפסד שנוצר בשנה אחת ולהעבירו לשנה מאוחרת יותר כדי ליהנות מקיזוז מול רווח החייב בשיעורי מס גבוהים יותר. ישנם מספר חריגים לכלל הזה (מקרים מפורשים בחוק): הפסד עסקי שוטף יקוזז כנגד רווח מכל מקור, אך אין חובה לקזזו כנגד רווח הון מניירות ערך, ריבית ודיבידנד ששיעור המס עליהם נמוך. הפסד כזה עדיף לקזז כנגד רווח ששיעור המס עליו גבוה יותר, כדוגמת הכנסות מעסק בשנה מאוחרת יותר. בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג, תוקן החוק כך שזכות הבחירה כאמור לעיל תחול רק לגבי יחידים החל מ-1 בינואר 2012.
המגבלה בוטלה ב-2003
הפסדי הון שנצברים ולא מקוזזים ניתנים להעברה לשנים הבאות ללא מגבלת זמן. בעבר, שימוש בהפסדים מועברים היה מוגבל בתקופה. בשנת 2003 בוטלה המגבלה וניתן להשתמש בהפסדים ללא מגבלת זמן. כדי שניתן יהיה להשתמש בהפסדים יש צורך בהגשת דוח למס הכנסה על שנת ההפסד והשנים הבאות.
החוק מבחין בין "מקורות הכנסה" שונים. אפשרויות הקיזוז בין מקורות הכנסה כפופות למגבלות כאלה ואחרות. כך לדוגמה, לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד הכנסות מעבודה או מעסק. לא ניתן לקזז הפסד הון מניירות ערך שנוצר בשנים קודמות כנגד ריבית או דיבידנד אלא רק כנגד רווח הון אחר, להבדיל מהפסד הון שוטף מניירות ערך שאותו ניתן לקזז, בתנאים מסויימים, גם כנגד ריבית ודיבידנד באותה שנה בה נוצר ההפסד.
ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווח הון בשיעור מס גבוה יותר. בשנת 2003 היה ניסיון לתת משקולת להפסד בהתאם לשיעור המס שחל עליו. הקיזוז היה "מס כנגד מס". בשנת 2005 בוטלה שיטת הקיזוז של "מס כנגד מס" ולמעשה החל מ-1 בינואר 2006 ניתן לבחור לקזז הפסד הון בצורה אופטימאלית, כך שההפסד יקוזז קודם כנגד רווח בשיעורי מס גבוהים יותר (קיימות מגבלות מסוימות כדוגמת קיזוז הפסד הון מחו"ל כנגד רווח הון מחו"ל בטרם קיזוז הפסד שכזה כנגד רווח הון בישראל).
ניכוי מס במקור
כאמור, החוק מתייחס לסדר קיזוז הפסדים על נכסים זרים ונכסים ישראליים: הפסד מנכס מחוץ לישראל יקוזז קודם כנגד רווח מנכס מחוץ לישראל. החוק מאפשר קיזוז הפסדים שנוצרו בשנה השוטפת רק כנגד רווחים בשנה השוטפת או בשנים מאוחרות לה. כלומר, לא ניתן לקזז הפסדים כנגד רווחים שנוצרו בשנים קודמות.
לצרכי ניכוי מס במקור, עד 1 בינואר 2012 ניתן היה לקזז הפסד הון מניירות ערך רק כנגד רווחים שנוצרו באותו חודש או בחודשים שלאחר מכן באותה השנה. החל ממועד זה, ניתן לקזז הפסדים כאמור גם כנגד רווחים שנוצרו בחודשים הקודמים להפסד ובלבד שמדובר באותה שנה.
קיזוז הפסדי הון מניירות ערך הוא על בסיס מימוש – הקיזוז יתבצע בשנה בה נמכר הנייר. המונח "מכירה" מוגדר למצבים בהם יצא הנכס מרשותו של המחזיק: מכירה, פירוק של חברה, החלפת ניירות וכד'. מצבים בהם חברה נמצאת בקשיים או בהסדר אינם מצבים בהם הנייר יצא מרשות המחזיק, ולכן ברב המקרים לא ניתן לקזז את ההפסד הגלום בערך הנייר.
עמדת רשויות המס היא, כי הפסדים לא ניתנים להורשה. הפסדים שנצברו אצל אדם שהלך לעולמו אינם ניתנים להורשה כמו כל נכס אחר שמועבר ליורשים. לעומת זאת, הפסד שנצבר בנכס שטרם מומש והוא מועבר בירושה, יקוזז בעת המימוש אצל היורש.
הוראות לניכוי מס במקור אינן משקפות בהכרח את חבות המס. דוגמה בולטת היא ההנחיה לצרכי ניכוי מס במקור בלבד, שהעברת ניירות ערך היא לא אירוע מכירה רק אם ההעברה היא בין בני זוג או ילדים מתחת לגיל 18. אפשרויות ההעברה בפטור ממס במסגרת החוק הן רחבות יותר וכוללות העברה בין קרובים מדרגות רחוקות יותר.
ההוראות לניכוי מס במקור הן מצומצמות יותר, אך אין להסתמך על הוראות אלו כהוראות סופיות. העברת ניירות ערך במטרה לקזז הפסדים שנצברו בניירות ערך (ביחסי קרבה אחרים מהמקרים הפטורים מניכוי במקור), או העברה והחזרת נייר, קרוב לוודאי לא יחשבו הפסד אמיתי שניתן לקזזו ועלולים להחשב עסקה מלאכותית.
עמדת רשות המיסים היא כי הפסד שנובע למוכר יחיד כתוצאה מירידת שער החליפין אינו ניתן לקיזוז. חישוב רווח או הפסד הון הון בנכס שערכו נקוב במט"ח או שהוא צמוד לשער המטבע, מושפע באופן ישיר מהשינוי בשער החליפין (התמורה מחושבת לפי השער היציג ביום המכירה והעלות לפי השער היציג ביום הרכישה). ולכן, ירידה בשער החליפין כשלעצמה תפחית את הרווח או תגדיל הפסד. במצב בו שער החליפין עולה ומגדיל את הרווח, מנוטרל מהרווח המרכיב שנבע מעליית שער החליפין ותשלום המס הוא רק על הרווח שמעל עליית השער. טענת רשויות המס נתמכת בעובדה שרווח שנוצר מעליית שער החליפין אינו חייב במס ולכן, הפסד שנוצר מירידתו אינו ניתן לקיזוז (סימטריה).
לא בהכרח קיזוז
הכללים שחלים על רווח לא תמיד חלים על הפסד – במצב בו נוצר לאדם רווח הון מניירות ערך ונוכו הוצאות מימון כנגד הנייר הנמכר, קובע החוק כי שיעור המס על הרווח עולה (30% במקום 15% או 25%). לא כך במצב של הפסד – ניכוי ההוצאות יביא להפסד גדול יותר שניתן לקזזו ככל הפסד אחר.
דוגמה נוספת: אדם שקונה חברה עם הפסדים לא בהכרח יוכל לקזז אותם. בשני פסקי דין עיקריים קובע בית המשפט שישנם מצבים בהם יבוטלו הפסדים עם העברת שליטה בחברה. באחד המקרים ביטל בית המשפט את ההפסדים במלואם ובשני בוטלו הפסדים בחברה בהתאם לשיעור ההחזקה שעבר (נמכרו 68% אחוזים מהמניות בחברה ובוטלו 68% מההפסדים בחברה).
הכותב הוא רואה חשבון, כיהן כמנהל במחלקה המקצועית ברשות המסים ומשמש כיום, בין היתר, כיועץ לאיגוד הבנקים.